Ulga prorodzinna – warunki korzystania, zasady rozliczenia

Celem niniejszego artykułu jest omówienie problematyki jednej z bardziej popularnych preferencji podatkowych, to jest odliczenia od podatku dochodowego na dzieci tzw. ulgi prorodzinnej[1]. Ulga ta pozwala na realne obniżenie kwoty podatku, dlatego stosunkowo często korzystają z niej podatnicy. Poniżej zostaną omówione warunki i ustawowe ograniczenia korzystania z ulgi prorodzinnej, zasady jej rozliczenia wraz z przytoczeniem przez autora wybranych poglądów organów podatkowych oraz orzecznictwa. Z przyczyn obiektywnych w artykule zostaną jedynie zasygnalizowane inne preferencje podatkowe, np. opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci.

Kto ma prawo skorzystać z ulgi prorodzinnej?

Ulga ta przysługuje na każde małoletnie dziecko, zatem na dziecko poniżej osiemnastego roku życia, w stosunku do którego w roku podatkowym podatnik:

wykonywał władzę rodzicielską;
pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Ponadto ulga ta przysługuje na pełnoletnie dzieci, które:

bez względu na ich wiek zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną;
nie ukończyły 25. roku życia i uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach prawa o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy bądź szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.) lub na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku z pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.), z wyjątkiem renty rodzinnej, czyli 3 089,00 zł

Ulga nie przysługuje na dziecko, do którego dochodów mają zastosowanie przepisy dotyczące podatku liniowego (art. 30c u.p.d.o.f.), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – z wyjątkiem opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wyjaśnić jak rozumieć określenie „wykonywał władzę rodzicielską”, stanowiące, jak wspomniano, jeden z warunków korzystania z ulgi. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską[2]. Innymi słowy, rodzic, który posiada władzę rodzicielską, ale jej faktycznie nie sprawuje (np. jedynie płaci alimenty) nie ma prawa do ulgi.

Należy pamiętać, że ulga prorodzinna, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych. Jednakże, w tym miejscu należy wskazać wyjątek od ww. reguły. Mianowicie, ulga ta przysługuje, jeżeli zapewnienie całodobowego utrzymania jest odpłatne[3].
wstąpiło w związek małżeński.

Wysokość dochodów podatników (rodziców) a prawo do ulgi

Kryterium dochodu jest jednym z ograniczeń prawa do ulgi prorodzinnej. Dotyczy ono jednak wyłącznie odliczenia od podatku na jedno dziecko. W przypadku posiadania dwójki dzieci lub więcej, wysokość dochodów uzyskiwanych przez rodziców nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi. Należy zasygnalizować, że zdarzają się sytuacje w których wysokość uzyskiwanego dochodu przez rodziców może mieć znaczenie także przy odliczeniu od podatku na dwójkę dzieci[4].

Ograniczenie dochodów rodziców obejmuje następujące dochody:

opodatkowane na zasadach ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.);
z kapitałów pieniężnych (art. 30b u.p.d.o.f.);
z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.o.f.).

Należy zaznaczyć, że chodzi tu o dochody po ich uprzednim pomniejszeniu o składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne zarówno krajowe, jak i zagraniczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f.)

Górna granica osiąganego dochodu przez podatników, do której można skorzystać z ulgi:

112 000,00 zł – osoby pozostające przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim oraz osoby samotnie wychowujące małoletnie dziecko (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.);
56 000,00 zł – osoby niepozostające w związku małżeńskim, które chociażby przez część roku podatkowego nie pozostawali w związku małżeńskim.

Reasumując, podatnicy mają prawo do ulgi – niezależnie od kryterium dochodowego – jeżeli:

wykonują władzę rodzicielską, pełnią funkcję opiekuna prawnego albo sprawują opiekę jako rodzina zastępcza;
wykonywana władza, pełniona funkcja albo sprawowana opieka jest nad więcej niż jednym dzieckiem i trwa przez co najmniej jeden dzień roku podatkowego.

Czas sprawowania opieki (władzy) a kwota odliczenia

Kwota odliczenia przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego albo sprawował opiekę jako rodzina zastępczą. Przy czym do skorzystania z ulgi za dany miesiąc kalendarzowy nie jest konieczne, by podatnik spełniał warunki do ulgi przez cały miesiąc kalendarzowy. Wystarczy bowiem aby warunki te spełniał tylko przez część miesiąca.

Przykłady:

Ulga przysługuje za cały miesiąc, jeżeli dziecko urodziło się chociażby w ostatnim dniu miesiąca.
Ulga przysługuje za 8 m-cy jeżeli dziecko w sierpniu ukończyło 18 lat, po tym dniu nie podjęło nauki i nie osiągnęło żadnych dochodów do końca roku podatkowego (kalendarzowego) – czyli ulga przysługuje za miesiące do ukończenia 18. roku życia włącznie z miesiącem w którym stało się pełnoletnie
Ulga przysługuje za cały rok podatkowy (kalendarzowy), jeżeli dziecko we wrześniu ukończyło 18 lat, uczyło się cały rok a w okresie wakacyjnym, czyli jako małoletni, uzyskało dochód w wysokości przekraczającej kwotę 3 089,00 zł. Do dzieci małoletnich nie stosuje się kryterium dochodowego.

Podatnicy mogą skorzystać z ulgi w następujący sposób:

na pierwsze i drugie dziecko – po 92,67 zł na każde dziecko/m-c;
na trzecie dziecko – 166,67 zł/m-c;
na czwarte i każde kolejne dziecko – 225,00 zł/m-c.

Przykład:

W przypadku piątki dzieci sposób odliczenia wygląda następująco:

92,67 zł/m-c na pierwsze dziecko, (1 112,04 zł/rok)
92,67 zł/m-c na drugie dziecko, (1 112,04 zł/rok)
166,67 zł/m-c na trzecie dziecko, (2 000 ,04 zł/rok)
225 zł/m-c na czwarte, (2 700,00 zł/rok)
225 zł/m-c na piąte dziecko, (2 700,00 zł/rok)

Szczególne warunki korzystania z ulgi (dochody uzyskiwane przez dzieci)

Z odliczenia od podatku na dziecko nie może skorzystać podatnik, którego dziecko prowadzi:

działalność gospodarczą opodatkowaną 19% stawką podatku albo ryczałtem ewidencjonowanym,
działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane 19% stawką podatku,
osiąga przychody z tytułu sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne albo też podlega przepisom ustawy o podatku tonażowym.

Nie jest przeszkodą do skorzystania z ulgi osiąganie przez dziecko przychodów z:

działalności rolniczej,
najmu, a także dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5%,
kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% podatkiem zryczałtowanym, np. z dywidendy
ze sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu należy poruszyć kwestię wpływu miejsca osiąganych dochodów przez dziecko na prawo do ulgi. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że jeżeli pełnoletnie uczące się dziecko uzyskało dochody z pracy z zagranicy (np. w Niemczech) w kwocie wyższej niż 3.089,00 zł – podatnik nie ma prawa do ulgi[5]. Decydujące znaczenie ma wysokość uzyskanego przez dziecko dochodu, bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie. Jednak zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, dochód zagraniczny, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy zawartej między RP a RFN o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku nie może być uznany za dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a tym samym nie może być brany pod uwagę przy określaniu czy rodzicom pełnoletniego dziecka przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej[6].

W przypadku dzieci pełnoletnich uczących się uzyskujących dochody nieprzekraczające 3.089,00 zł w roku podatkowym:

ucznia kontynuującego naukę w szkole – ulga przysługuje za wszystkie miesiące roku podatkowego;
maturzysty, który nie kontynuuje nauki – ulga przysługuje łącznie z miesiącami wakacyjnymi;
maturzysty, który podejmuje naukę w szkole wyższej od października – ulga przysługuje za wszystkie miesiące roku podatkowego;
studenta kształcącego się w dwóch etapach w jednym roku podatkowym (zakończenie studiów I stopnia i rozpoczęcie po nich studiów II stopnia) – ulga przysługuje za wszystkie miesiące roku podatkowego;
studenta podejmującego bezpośrednio po ukończeniu studiów magisterskich studia podyplomowe albo doktoranckie – ulga przysługuje do miesiąca, w którym kończy 25 lat włącznie z tym miesiącem.

Szkołami, o których mowa wyżej, są np.:

szkoły ponadgimnazjalne,
kolegia nauczycielskie i nauczycielskie kolegia języków obcych,
uczelnie publiczne i niepubliczne (tryb dzienny, zaoczny, wieczorowy),
wyższe szkoły oficerskie.

Zasady rozliczenia ulgi

Ulgę należy odliczyć od podatku obliczonego na zasadach ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.), pomniejszonego o składki na ubezpieczenia zdrowotne. Należy pamiętać, że ulga ta jest rozliczana w zeznaniu rocznym, dlatego nie wpływa na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Odliczenie od podatku dochodowego na dzieci przysługuje łącznie obojgu rodzicom, opiekunom albo rodzicom zastępczym, o ile pozostają oni w związku małżeńskim. Mogą oni skorzystać z ulgi w częściach równych albo w częściach dowolnie przez nich określonych. Jeżeli pozostają w związku małżeńskim ustaloną kwotę można odliczyć od podatku jednego z nich lub obojga. W tym drugim przypadku rodzice mogą samodzielnie określić, w jakiej proporcji odliczą ulgę, z zastrzeżeniem, że oboje rozliczają się na zasadach ogólnych. Zmiana proporcji ulgi wymaga wówczas zgody obojga rodziców.

Należy także dodać, że prawo odliczenia od podatku dochodowego określonej kwoty przysługuje także rodzicom rozliczającym się wspólnie oraz podatnikom samotnie wychowujący dzieci, korzystającym z preferencyjnej formy rozliczeń podatku, czyli o wspólnego opodatkowania z dzieckiem.

Zasada, zgodnie z którą wysokość odliczenia przysługuje łącznie, nie ma zastosowania do podatników niebędących w związku małżeńskim. W tej sytuacji ulga będzie przysługiwała tylko temu rodzicowi albo opiekunowi, który faktycznie wykonuje władzę rodzicielską, pełni funkcję opiekuna prawnego albo rodzica zastępczego. Prawo skorzystania z ulgi przysługuje także różnym osobom, niepozostającym w związku małżeńskim, którzy w danym miesiącu faktycznie wykonuje władzę rodzicielską, pełnią funkcję opiekuna prawnego albo rodzica zastępczego. W takim przypadku prawo do ulgi będzie przysługiwało każdemu z podatników, w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty przysługującej za każdy dzień sprawowania opieki nad dzieckiem.

Należy pamiętać, że posiadanie prawa do ulgi może zostać poddane kontroli. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia. Takimi dokumentami mogą być np.:

odpis aktu urodzenia dziecka;
zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

W przypadku gdy zabraknie podatku do odliczenia pełnej kwoty przysługującej ulgi, podatnik ma prawo otrzymać różnicę między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. Chodzi tu o tzw. dodatkowy zwrot ulgi, który jest limitowany i nie może przekroczyć sumy kwot zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podlegających odliczeniu.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych, którzy pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Wówczas zwrot kwoty niewykorzystanej ulgi jest limitowany łączną kwotą zapłaconych przez nich składek, które podlegają odliczeniu. Kwota ta, limitowana łącznymi składkami, może być zwrócona w dowolnej proporcji ustalonej przez rodziców, opiekunów prawnych albo rodziców zastępczych. Z powyższego sposobu określenia kwoty zwrotu limitowanej wysokością łącznych składek może również skorzystać podatnik, który został wdowcem (wdową) w trakcie roku podatkowego, z zastrzeżeniem, że związek małżeński, z którego pochodzą wspólne dzieci, został zawarty przed rozpoczęciem roku podatkowego.

Eryk Pietrusiński

Aplikant radcowski

[1] Zob. art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 tj. z późn zm.) – dalej: u.p.d.o.f.,

[2] Zob. wyrok NSA z dnia 27.07.2016 r. sygn. II FSK 2360/15, a także wyrok NSA z dnia 22.11.2018 r. sygn. II FSK 1337/18.

[3] Zob. interpretacja indywidualna z 1.06.2015 r. Dyrektora IS w Katowicach sygn. IBPBII/1/4511-239/15/DP

[4] Zob. https://www.facebook.com/PPW-Kancelarie-Radc%C3%B3w-Prawnych-100264751448416/

[5] Zob. Interpretacja indywidualna z 6.03.2014 r. Dyrektora IS w Łodzi sygn. IPTPB2/415-751/13-4/KSM

[6] Zob. Wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Op 519/15, por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. I SA/Wr 1171/16.